我国开征物业税的法律思考


我国开征物业税的法律思考
城建房地产法律事务部二部  周继勇
【内容摘要】我国房地产市场近年来迅猛发展,已经成为我国国民经济的重要支柱产业之一,而我国目前的房地产税收体制还基本沿用旧经济体制和时代背景下的制度,已经暴露出种种问题。对房地产保有环节征收物业税是世界发达国家的通行做法,也是我国房地产市场发展的大势所趋。物业税改革是一项系统工程,需要对其深入分析。
【关键词】物业税 物业税改革 法律思考
上世纪末本世纪初,我国房地产市场一片欣欣向荣,近些年来,房地产业更是迅猛发展,已经发展成为我国国民经济的重要支柱产业之一。然而,我国目前的房地产税收体制还基本沿用旧经济体制和时代背景下的制度,已经暴露出种种弊端。2003年10月,中共中央十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出:“实施城镇建设税费改革,条件具备时对不动产开征统一规范的物业税,相应取消有关收费。”该项决定是我国首次明确提出对不动产开征物业税的思路。放眼世界各国关于房地产税收制度的立法现状,结合我国房地产市场的迅猛发展,大家可以断定:开征物业税是经济发展和市场改革的必然产物,更是我国房地产税制改革的大势所趋。
2005年10月,十六届五中全会《关于制定国民经济和社会发展十一五规划建议》再次提出“稳步推行物业税”的发展思路,加之近年来房价的大幅攀升,投机性购房的比例不断提高,物业税又引起了新一轮的热议,我国政府部门和资讯媒体再一次将聚光灯对准了物业税,物业税的征收问题更是频频在各大媒体上被讨论、报道。物业税的改革,不仅会改变现有的整个地产业运营的格局,而且还会影响到广大人民群众的根本利益,所以,物业税的改革意义重大。本文在厘清物业税的概念基础上,讨论分析物业税应否征收、如何征收、探寻物业税的国际经验和做法以及我国如何构建物业税收法律制度。
一、物业税的基本概念
正确推行物业税收法律制度的改革,科学有效地开征物业税,其基本的前提是从理论上对物业税深入剖析。
“物业”一词起源于我国香港地区和东南亚部分国家。物业的涵义,香港学者李宗锷先生在其著作《香港房地产法》一书阐述到:物业是单元性地产,一住宅单位是一物业,一个楼宇是一物业,一农庄也是一物业。物业可大可小,大物业又可分割为小物业。 物业税的提法在不同的国家和地区也不尽相同,在日本被称为“房地产税”;英国称为“市政税”;法国称为“住宅税”;美国所谓的“物业税”则是“财产税”中的一种。但不论物业税在各国的具体名称有多少差异,其所概括的基本含义没有本质上的差别,即以房地产的所有或支配为前提,以房地产的评估价值为计税依据,对房地产所有者或使用者征收的一种税种。
通过以上对物业税的基本认识,大家可以将物业税的概念定义为:以土地和房屋等不动产的价值评估为基础,对土地使用人和房屋所有人征收的税种,税负随土地和房屋市场价值的变化而变化。物业税是针对房产保有环节征收的税种,其征收的实现也将导致现行征收的房产税、土地增值税以及城镇土地使用税等税费的合并。
二、物业税的国际经验
虽然世界各国及地区对物业税征税的客体都是土地和房屋,但从世界各国及地区的实践来看,关于物业税的立法模式不尽相同,征收主体、征收范围、征收方式、计税方法都存在很大的差别。笔者通过对具有代表性的立法模式的先容和思考,以期对构建符合我国国情和经济发展的物业税制度有借鉴意义。纵观世界各国的立法模式,存在以下主要三种:
(一)一般财产税模式
一般财产税模式是以纳税人的全部财产为征税对象所征收的财产税。一般财产税的征收是针对被征税主体的所有财产包括动产和不动产,而不限于不动产(土地和房屋)范围。因此,一般财产税的立法理念和征收管理方式与纯粹的针对不动产征税有较大的区别。税收征收管理制度比较完备和先进的国家和地区普遍采用一般财产税模式,其配套制度也较为成熟。采一般财产税模式的国家主要有美国、加拿大等。
(二)个别财产税模式
个别财产税是针对被征税对象所拥有或支配的某些特定财产,比如房产和土地,所征收的财产税,纳税人一般是特定财产(土地或房屋)的所有权人或使用权人。个别财产税模式相比一般财产税模式对征税管理制度的要求较低,因此,发展中国家采用个别财产税模式的作法较为普遍。
(三)定期不动产增值税模式
定期不动产增值税是对占有土地和房屋超过一定期限的所有者征收的财产税。对超过一定期限的土地和房屋进行重新评估确定其市场价值,对该增值额所征收的税。纵观采取定期不动产增值税模式的国家,该模式一般包括两种具体征收方式:10年期增值税和5年期增值税。10年期增值税,主要是国家对于因城市经济发展而带动的土地增值部分征收的税;5年期增值税,主要是国家对于因市政配套工程的改善而带动的土地增值部分征收的税。如意大利现行征收的不动产增值税,即是对土地所有权人因城市经济的发展所带动的土地增值部分征税。韩国现行的土地超额利得税,即是对土地所有者因市政配套工程的完善而带动的地价的上升而获得的土地超额利得所征收的税。随着经济社会的发展,曾采用定期不动产增值税模式的国家大多也放弃了这种立法模式,转而采用一般财产税模式或个别财产税模式。
三、我国物业税收法律制度的构建
物业税作为房地产保有阶段所征收的税种,对抑制我国房地产价格的非理性上涨、促进房地产二级市场健康与繁荣、大力推进土地集约型经济的发展,有着十分重要的作用。2007年颁布实施的《中华人民共和国物权法》对于各项产权的明晰界定和法律确认为物业税的立法和征收提供了法律依据,扫清了物业税立法的制度障碍。
(一)我国物业税立法模式的选择
通过上文对物业税立法模式的先容,可以看出国际上较为通行的做法有两种立法模式,即一般财产税模式和个别财产税模式。各国经济发展水平和土地资源状况不同,因而选择了不同的立法模式。一般来讲,经济水平较为发达的、税收管理制度较为完善及纳税人纳税意识较强的国家和地区通常采用一般财产税的立法模式。一般财产税立法模式针对纳税人所有的财产包括动产和不动产进行征税,而纳税人因财产数量及财产的不同结构而对应不同的税率。税收征管机关需要对纳税人所拥有的所有财产及财产的结构进行充分的掌握,才能根据纳税人的财产情况依据不同的税率计算出应税额度。因此,一般财产税模式对税收配套制度(如财产评估制度)的要求比较高。除此之外,一般财产税立法模式还要求纳税人有较强的纳税意识。
个别财产税模式针对纳税人的特定财产(一般指土地和房屋)征税,纳税人一般是特定财产(土地或房屋)的所有权人或使用权人。个别财产税模式与一般财产税模式相比较,对税收征管技术和税收征管的配套制度要求较低,对纳税人的纳税意识要求也较低。个别财产税制度的有效施行需要结合行之有效的不动产登记制度,依据登记在册的土地和房屋征税。个别财产税模式由于以上特点,多为发展中国家所采用。
笔者认为我国物业税立法的理想模式是采用个别财产税模式。理由如下:首先,我国现阶段税务机关税收征管技术和税收征管配套制度还不是十分完善,纳税人的纳税自觉性不够强。一般财产税模式针对纳税人的所有财产包括动产和不动产依据不同的税率分别征税,此税制虽然较为先进,能够最大限度地实现国家利益与纳税人利益以及纳税人之间利益的均衡,但对我国的税收征管技术和配套制度的建立以及纳税人的纳税意识都是十分严峻的考验。根据我国经济发展的现状,结合我国房地产市场的实际情况,笔者认为采用个别财产税模式对我国现阶段是一个理想的选择。其次,从我国居民家庭财产的构成来看,家庭主要耐用消费品所占的比重较小,且大多属于生活必需品,对此类动产我国还不具备征税的条件;房屋资产占居民家庭财产的比重较大,且我国房屋登记制度实行的较为严格,因此我国现阶段物业税立法的理想模式应当是采用个别财产税模式。而且,在征税的范围上,我国物业税的征税对象也应限于土地和房屋,将土地、房屋合并征收房地产税,即物业税。
(二)物业税税收权力的分配
物业税税收权力,总体来讲分为三个基本方面:物业税立法权、物业税收益权和物业税征收管理权。以下分别进行讨论:
①物业税立法权的分配
税收立法权是国家最为核心的一项税收权力,也是合理有效地分配中央与地方税权的关键。因此,物业税的改革首先需要解决的问题就是:何等主体拥有税收立法权,如何行使税收立法权。根据《中华人民共和国立法法》和《中华人民共和国税收征收管理法》相关法律条文分析,关于物业税的立法权限应该全部集中在全国人民代表大会和国务院相关政府部门,且必须以法律或行政法规的形式出台。然而,我国地域广大,且经济发展非常不平衡,各地区居民的房屋状况和居民收入都有较大的差别,因此,物业税实现统一立法就很难做到面面俱到,无法根据各地的实际情况做到统筹兼顾。所以,笔者认为全国人民代表大会及国务院相关部门在制定物业税基本法律、行政法规的前提下,可以适当考虑授权地方人民代表大会和政府部门根据本地区经济状况和实际条件制定物业税征收实施细则。如此分配物业税立法权,不仅可以实现地方人民代表大会和政府部门在基本法律和行政法规授权范围内因地制宜选择相对合理的税率和具体征管的措施,而且也符合我国立法权分配的通行做法。
②物业税收益权的分配
地方政府与中央政府的税收收益权,大都通过最高权力机关制定法律的形式划分,这样对中央政府是一种约束,而对地方政府则是保护。 根据目前国际上的通行做法,均将物业税作为地方税的一种,由地方政府享有物业税的收益权。而笔者认为,我国与世界发达国家相比还存在一定的特殊性,因为我国东部与西部经济发展十分不平衡,地区差异很大,若将物业税的收益权完全归入地方政府支配,那么将极有可能造成地区经济差距越拉越大的局面,不利于中央政府调节各地区发展差距的实现,不利于中央政府支撑中西部经济发展的思路。因此,笔者认为根据我国的现实情况,物业税的收益权可以由中央政府与地方政府共享,地方政府的收益权占较大比重,中央政府的收益权占较小比例,这样既可以调动地方政府的积极性,也可以兼顾我国经济发展不平衡的现状。
③物业税征收管理权
如上文所述,物业税应划分为地方税,地方税应当由地方税务机关负责征收与管理。笔者认为我国地方税务机关可以依法行使物业税征收管理权,原因如下:第一,物业税作为针对房地产保有所征收的税,与地方政府有着紧密的联系。房地产坐落于地方政府的行政管辖范围之内,且房地产登记情况掌握在地方政府的房产管理局,因此,地方税务机关对物业税征收和管理具有天然的优势。第二,物业税的征收基础是房地产保有阶段的价值,而由于房地产所坐落的位置等条件的不同,需要对房地产价值进行估价,因而需要配套的评估办法和评估机构。因此,物业税的征收成本较高,管理难度较大,中央政府部门统一行使物业税征收管理权不具备相应的条件,而如果将物业税的征收管理权交由地方行使,可以调动地方政府的积极性,从本地整体利益出发,有效监控税源,及时足额征税入库。第三,地方税税收收入主要应用于为纳税人提供优良的公共产品与服务,如市政建设、维护治安等。物业税属于地方税种,由地方税务机关统一征收管理,并将所得的税取之于民,用之于民,这充分体现了受益征税原则。
(三)物业税与相关税种的归并
我国物业税征收制度的改革,并不是简单的将我国目前房地产领域所征收的各种税费合并而征收的新税种,而是针对房地产保有环节税收制度的一系列改革。党的十六届三中全会在提出“开征物业税”的同时也提出要“相应取消有关税费”,可以看出,物业税的征收涉及到相关税费的归并。但是党的十六届三中全会并没有明确我国房地产领域哪些税费应并入物业税中统一征收,哪些税费应当继续保留。目前我国学术界对于哪些税费应并入物业税中,哪些税费应当继续保留也没有形成一致的意见。所以,笔者认为有必要对房地产领域相关税费的归并予以明确。
①土地增值税应当并入物业税
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋,不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。 土地增值税是以房地产转让取得的增值额部分为计税基础的,属于资本利得税的一种。所以笔者认为,土地增值税的征收应当并入物业税。理由如下:       
首先,土地增值税和物业税都是政府针对土地及房产征收的税种,其性质相同,只是土地增值税针对土地及房产交易的增值额征税,而物业税针对的是土地及房产的保有而征税,两种征税方式的征收条件不同,土地增值税重土地及房产的流转;而物业税重土地及房产的保有。物业税与土地增值税只能择一征收,否则将造成重复征税的现象。
其次,我国土地增值税实行的是超额累进税率形式,其税负相对较高。从我国房地产市场的实践来看,纳税人为了避免负担较高的土地增值税,要么不轻易转让土地使用权和地上建筑物,造成土地及房产得不到有效利用的不利局面;要么以较低的增值额规避高税负而不合理地处置土地及房产。所以,土地增值税的征收不利于引导土地及房产所有者和使用者有效合理地利用土地及房产,造成不必要的浪费和闲置。物业税针对土地及房产的保有而征税,能够有效地避免上述不利局面的出现。
再次,土地使用权及房屋所有权作为家庭财产和经营财产的重要载体形式,其价值的递增与整个社会经济的发展和城市相关配套的完善有十分重要的关系。房地产的增值是一个渐进的过程,是随着各项条件的不同而不断变化的,因此政府针对土地及房产的课税也应当是一个渐进的过程,即针对保有环节征税,而不应当到土地及房产的最后交易环节才实现国家的税收。目前我国以土地增值税的征收为主,而对同样已经实现增值的非交易房地产不进行征税,显然形成了经济利益上的不均等现象。
最后,根据国际通行做法,土地增值税并入物业税后,可以将土地增值的部分并入一般所得项目而计征所得税。因此,对于房地产转让环节可以作为企业或个人的一般所得征收所得税,包括企业所得税和个人所得税。
②房产税应并入物业税
房产税是以房屋为征税对象,按房屋的计税余值或租金收入为计税依据,向产权所有人征收的一种财产税。 可见,房产税以房屋为征税对象,也是针对房屋保有环节所征收的税,在性质上与物业税的征收重合。物业税比房产税涵盖面更广,物业税是针对土地和房屋保有环节所征收的税,不仅包括对房屋的保有环节征税,还包括对土地保有环节征税。因此,房产税应当并入物业税。
③城镇土地使用税应并入物业税
城镇土地使用税是对拥有城镇土地使用权的单位和个人,依其使用面积课征的税种,其课税对象是城镇土地使用权。城镇土地使用税是针对土地使用权保有环节所征收的税,在性质上与物业税的征收相重合。物业税比城镇土地使用税涵盖面更广,物业税是针对土地和房屋保有环节所征收的税,不仅包括对房屋的保有环节征税,还包括对土地保有环节征税。因此,城镇土地使用税应当并入物业税。
④土地出让金不应并入物业税中,应当继续保留
物业税与土地出让金性质不同,不应合并征收。首先,物业税是针对房地产保有环节所征收的财产税,而土地出让金则是土地的价格,是受让土地者对受让的土地支付的土地对价,其两者属于不同的经济范畴。其次,依法纳税是公民应尽的法律义务,是法定的、无偿的、强制性的,是政府财政收入的一部分,还具有政府调节经济的功能;而土地出让金属于市场范畴,是土地使用权在一定期限内转让所对应的市场价格,土地出让金的收取,是土地所有者(在我国仅指国家所有和集体所有)依据土地所有权向土地受让方收取的土地使用费用。
⑤契税不应当并入物业税
契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象,向产权承受人征收的一种财产税。应缴税范围包括:土地使用权出售、赠与和交换,房屋买卖,房屋赠与,房屋交换等。 契税,是对契约征收的税,属于财产转移税,由财产承受人缴纳。契税属于财产转移税,而物业税则是财产保有税,两者在性质上不同,不能互相涵盖对方。两种税收是政府分别针对财产保有阶段和财产转移阶段分别征收的税,两者课税目的不同,因此契税不应当并入物业税。
综上所述,物业税作为我国房地产领域征税制度改革的重点税种,其涵盖了现行房地产领域中部分税种,包括土地增值税、房产税、城镇土地使用税等,是对房地产领域相关税种的有效整合。因此,物业税的开征,将使得我国房地产领域的税制更加合理,更加有效地促进房地产市场的健康发展。
征收物业税是我国房地产领域税费改革的重要一步,也是经济发展和社会进步的必然趋势。开征物业税不仅可以抑制房地产市场的非理性上涨,也可以实现我国集约用地的目标,合理配置我国房地产资源,以达到物尽其用的效果。物业税的改革,是一项极其复杂的系统工程,既关系到我国房地产领域税制是否合理的问题,又关系到整个房地产领域能否持续健康发展的大局。因此,物业税的改革既要借鉴国际先进经验,同时也要从我国实际情况出发,推行符合我国国情的制度改革。物业税的征收涉及到财税学、经济学、宏观调控学、法学等学科,其理论博大精深,笔者受学术能力所限,只是对我国开征物业税的法律思考作出的初步尝试,以期抛砖引玉,引起学术界的高度重视,更好地为物业税的改革提供理论基础。
【参考文献】
1、张青:《物业税研究》,中国财政经济出版社,2006年版;
2、付伯颖、苑新丽:《外国税制》,东北财经大学出版社,2007年版 ;
3、李延龙、周坷:《房地产法》,中国人民大学出版社,2005年版;
4、陈志媚:《税收制度国际比较研究》,经济科学出版社,2000年版;
5、王洪卫:《房地产租税费改革研究》,上海财经大学出版社,2005年版;
6、刘隆亨:《财产税法》,北京大学出版社,2006年版;
7、杨大春:《中国房地产税收法制的变迁与改革》,江苏大学出版社,2007年版。
 
(该论文在2010年济南市律师优秀论文评选中获三等奖)

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